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违约金与增值税纳税义务、发票的关系
日期:2018-03-06  人气:1167

【编者按】在商事合同履行中,对于守约方收到违约方支付的违约金,是否需要交纳增值税?能否开具发票?对此,需要区分守约方是销售方还是购买方,需要区分是否属于增值税应税范围,需要区分是否发生应税销售行为等问题。本期,优穗税务律师张新军予以解读,以飨读者。

 

一、违约金的法律性质

 

违约金作为民商事合同、协议中的必备条款,我国《合同法》规定,当事人可以约定一方违约时应当根据违约情况向对方支付一定数额的违约金,也可以约定因违约产生的损失赔偿额的计算方法。约定的违约金低于造成的损失的,当事人可以请求人民法院或者仲裁机构予以增加;约定的违约金过分高于造成的损失的,当事人可以请求人民法院或者仲裁机构予以适当减少。当事人就迟延履行约定违约金的,违约方支付违约金后,还应当履行债务。”

 

此外,法发【2009】40号规定,对于违约金数额过分高于违约造成损失的,应当根据合同法规定的诚实信用原则、公平原则,坚持以补偿性为主、以惩罚性为辅的违约金性质,合理调整裁量幅度,切实防止以意思自治为由而完全放任当事人约定过高的违约金。

 

因此,违约金具有补偿性为主、以惩罚性为辅的法律性质。

 

二、违约金与增值税纳税义务

 

(一)违约金需纳增值税误区的由来

无论是旧的《增值税暂行条例》还是2017年版《增值税暂行条例》都有类似规定,发生应税销售行为(销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产)的单位和个人,为增值税纳税人。其中,销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用。而《增值税暂行条例实施细则》规定,价外费用,包括价外向购买方收取的手续费、违约金、补偿款、滞纳金等。

 

因此,误区由此产生,违约金属于价外费用,构成销售额的一部分,收到方应当缴纳增值税。其实,收到违约金并不当然意味发生增值税纳税义务。

 

(二)违约金需缴纳增值税情形

1、增值税纳税义务的厘清

前文提及,发生应税销售行为(销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产)的单位和个人,为增值税纳税人。据此,增值税纳税义务发生的前提是发生应税销售行为。那随之而来的问题就是如何界定应税销售行为?比如说销售货物,销售方准备原材料生产的行为无疑是销售货物的预备行为,那是不是属于应税销售行为?对此,增值税暂行条例实施细则规定,销售货物,是指有偿转让货物的所有权。问题又来了,又该如何界定货物所有权的转让行为?对此,税法并没有另行界定,因此,应当按照其他法律予以确定,而按照物权法规定,交付是动产物权变动法定的公示方法,交付有又有现实交付、简易交付、占有改定、指示交付四种方式,一般而言,动产所有权自交付时发生转移。此时,在税法语境下,销售方始发生增值税应税行为,或称应税销售行为,增值税纳税义务也始发生。

 

2、货物交付后,违约金需交增值税

货物交付后,增值税纳税义务始发生,后因购买方因履行合同瑕疵而支付的违约金,销售方应当缴纳增值税。当然,如果货物交付后,合同最终解除的,可开具红字增值税专用发票。需要指出的是,如果合同约定了不同违约情形时的违约金,比如说未按期交付违约金、质量瑕疵违约金等,如果货物交付后,违约金都需缴纳增值税。

 

(三)违约金无需缴纳增值税情形

1、不属于增值税应税范围

比如股权转让、债权转让等,由于无论是股权转让还是债权转让,都不是增值税的应税范围,因此,此类合同履行过程发生的违约行为而支付的违约金不属于增值税应税范围,无需缴纳增值税。

 

2、未发生应税销售行为

前文述及,对于货物销售而言,货物交付后始发生增值税纳税义务。因此,合同因购买方违约而解除且自始未发生货物交付的,则于此情形,销售方收到购买方支付的违约金,无需缴纳增值税。这里需要说明的是,实务中一般有两种常见的情形,一种是合同自始未履行,比如说,合同签订后,购买方不履行合同而解除合同;另一种是销售方已履行合同,比如说开始购买原材料、开始安排生产合同项下的货物,但后基于购买方违约而解除合同。这两种常见的情形下,销售方收到购买方支付的违约金无需缴纳增值税,此时的违约金有损失填补的法律性质。

 

3、购买方收到的违约金

因销售方违约而向购买方支付的违约金,购买方无需缴纳增值税,无关货物是否交付。原因在于,增值税纳税义务人是销售方,而非购买方。

 

三、违约金与发票

 

发生增值税纳税义务的,应当开具增值税发票。未发生增值税纳税义务的,无需开具增值税发票,这是常识。

 

但国税【2016】53号《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》的出台颠覆了前述常识。53号公告增加了未发生销售行为的不征税项目可开具增值税普通发票的情形,特点在于一是发票税率栏填写“不征税”,二是无需纳税申报,三是只能适用于列举情形,目前,列举情形有12种之多。笔者认为,今后列举情形将不断扩围,完全可以将前文提及的,合同解除且货物自始未交付的,销售方收到的违约金等情形纳入开具不征税增值税发票的范围。


本文转自:税务律师张新军,凯时下载中心的版权归原作者所有。

 
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