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不动产进项税抵扣及转出的策划——从一般纳税人外购自用商业房产的角度
日期:2018-02-02  人气:1646

【内容提要】2016年5月1日不动产进项税额纳入抵扣范围。财税36号文规定了不动产进项税额分两年抵扣制度。随后,国税总局又发布了配套文件15号公告,在实际操作层面对不动产进项税额抵扣做出了进一步的明确与细化。由于36号文与15号公告未对以投资性房地产核算的外购不动产进项税额抵扣适用两年抵扣制度做出明确规定,因此纳税人外购自用房产时,可通过适当安排,使外购自用房产的进项税额当期得以全额抵扣。此外,当外购自用房产发生用途改变用于进项税额转出项目时,纳税人也可通过适当安排,使已全额抵扣的进项税额无需转出,从而最大限度实现减负的目的。

 

注:本文写于2016年5月,有删减,目前仍有参考价值。

 

 一、进项税额两年抵扣、转出制度

(一)进项税额两年抵扣制度

15号公告第2条规定,增值税一般纳税人(以下称纳税人)2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产,以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程,其进项税额应按照本办法有关规定分两年从销项税额中抵扣,第一年抵扣比例为60%,第二年抵扣比例为40%。

 

取得的不动产,包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入取以及抵债等各种形式取得的不动产。

上述进项税额中,60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣;40%的部分为待抵扣进项税额,于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。

 

(二)进项税额转出制度

15号公告第7条规定,已抵扣进项税额的不动产,发生非正常损失,或者改变用途,专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:

得抵扣的进项税额=(已抵扣进项税额 待抵扣进项税额)×不动产净值率

不动产净值率=(不动产净值÷不动产原值)×100%

另根据36号文规定,不动产净值,是指纳税人根据财务会计制度计提折旧后的余额。

 

二、问题的剖析及策划

(一)问题剖析

1.房产核算的类型

房产属于不动产,纳税人取得房产在会计制度上可分三种核算方式:按存货核算、按固定资产核算、按投资性房地产核算。其中,

按存货核算的房产,通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的房产。

按固定资产核算的房产,通常是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。

按投资性房地产核算的房产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房产。  

 

2.投资性房地产

前文述及,投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房产。投资性房地产后续计量可分为成本模式计量和公允价值模式计量,同时,投资性房地产可与自用房产(按固定资产核算的房产)相互转换。

(1)投资性房地产可转为自用房产

无论是成本模式计量还是公允模式计量的投资性房地产,都可转换为自用房产即固定资产。其中,成本模式计量的投资性房地产转为自用房产时,对应科目相应对换,即在转换日的投资性房地产的账面余额、投资性房地产累计折旧、投资性房地产减值准备等科目分别转入固定资产、累计折旧、固定资产减值准备等科目。

 

(2)自用房产也可转为投资性房地产

自用房产转换为成本模式计量的投资性房地产的,对应科目相互对换,方法同前。

 

3.按固定资产核算的房产与投资性房地产区别

固定资产是为生产经营管理而持有的,而投资性房地产则是为赚取租金或资本增值而持有的;固定资产通过分期计提折旧的方式计入产品成本或费用,通过产品销售分期收回其价值,而投资性房地产业务重在“投资”属性;固定资产应当计提折旧,计提方法有直线法、年数总和法等,但成本模式计量的投资性房地产一般采用直线法计提折旧,公允价值模式计量的投资性房地产不计提折旧;固定资产计提折旧,根据固定资产用途分别计入管理费用、制造费用等科目,而成本模式计量的投资性房地产计提的折旧计入其他业务成本科目;固定资产处置一般通过固定资产清理科目核算,而投资性房地产处置时,通过其他业务收入或其他业务成本进行核算。其中,公允价值模式计量的投资性房地产处置时,应将公允价值变动和其他综合收益计入其他业务成本。

 

(二)房产进项税额当期全额抵扣的策划

 前文述及,15号公告规定会计制度上按固定资产核算的不动产进项税额适用两年抵扣制度,但该公告未规定按投资性房地产核算的不动产进项税是否适用,同时考虑到投资性房地产与自用房产(固定资产)可以相互转换,这为策划提供了制度性条件。

 

策划方案:以投资性房地产的名义购入,成本模式计量;随后将投资性房地产转为自用房地产通过以上两个步骤,甲公司购买自用房产产生的进项税额无需分两年抵扣。

 

(三)改变用途,进项税额无需转出的策划

15号公告第7条规定已抵扣进项税额的不动产改变用途,专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的(为行文方便,下称进项税额转出项目),进项税额需转出,需转出的进项税额根据不动产的净值率确定,通俗讲,根据不动产的成新率确定。

 

策划方案:先以投资性房地产购入房产,则进项税额可当期全额抵扣。一年后,投资性房地产转为自用房产。同时根据15号公告第7条规定,外购房产进项税额需转出的情形只适用于房产改变用途专用于进项税额转出项目时,而外购房产非专用于进项税额转出项目时,进项税额无需转出。因此,企业可将购入的房产一部分用于生产经营,一部分用于进项税额转出项目。

 

(四)以上策划方法的法律分析

以上策划是否会导致税务机关进行纳税调整?笔者认为,在我国目前的税制体系下,税务机关进行纳税调整无任何法律依据,理由如下:

 

1.税务机关无法律依据在增值税领域进行纳税调整:

《增值税暂行条例》第7条规定,第七条 纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的,由主管税务机关核定其销售额。

 《营业税改征增值税试点实施办法》第44条规定,纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的,或者发生第14条所列行为而无销售额的,主管税务机关有权确定销售额。

《营业税改征增值税试点实施办法》第14条规定,下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:

   (1)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

   (2)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众对象的除外。

   (3)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

    不具有合理商业目的,是指以谋取税收利益为主要目的,通过人为安排,减少、免除、推迟缴纳增值税税款或者增加退还增值税税款。

 

《税收征管法》第35条第6项规定,纳税人申报的计税依据明显偏低,又无正当理由的,税务机关有权核定其应纳税额。税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。

 

 前文提及的策划只是会计科目的转换,非交易行为,自无价格或计税依据偏低偏高的情形,因此《增值税暂行条例》第7条、《营业税改征增值税试点实施办法》第44条、《税收征管法》第35条第6项规定都无法适用。

 

2.税务机关无法律依据在企业所得税领域进行纳税调整

《企业所得税法》第47条规定,企业实施其他不合理商业目的的安排,而减少其应纳税收入或所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。

《企业所得税法实施条例》第120条规定,企业所得税法第47条所称不具有合理商业目的,是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

《特别纳税调整实施办法(试行)》第97条规定,在所得税领域的反避税调查及调整须层报国家税务总局批准。

 

前文述及的策划案中,策划的目的是进项税额不转出,其结果是多交企业所得税。因为如果进项税额转出,则转出的进项税额一般计入成本或直接在企业所得税税前扣除,这都将导致企业所得税应纳税所得额减少,导致企业少交企业所得税。正因为进项税额不转出需多交所得税,因此《企业所得税》第47条、《企业所得税法实施条例》第120条也无法适用。同时根据《特别纳税调整实施办法(试行)》第97条规定,税务机关在企业所得税领域纳税调整需经国税总局批准。

 

综上,无论是实体法还是程序法,税务机关都无法律依据在增值税还是企业所得税领域进行纳税调整。

 

三、结语

 

本次营改增将不动产进项税额纳入抵扣范围无疑在我国的增值税制度转型中留下了浓墨重彩的一笔,我国的增值税也将真正意义上实现从生产型消费税向消费型增值税的转型。本次营改增,36号文和15号公告规定了不动产进项税额两年分期抵扣制度和进项额转出制度,如果纳税人善用投资性房地产进行核算,活用不动产进项税额抵扣及转出制度,则纳税人更能实现减负的目标,同时也符合我国政府彰显的营改增全行业减负的宗旨。


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