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跨境交易对外支付,增值税扣缴义务;跨境劳务费用支付,企业所得税扣缴义务
日期:2017-12-18  人气:1723

跨境交易对外支付,增值税扣缴义务

张新军  优穗律师


【编者按】随着国家一带一路战略的实施,对外贸易的不断扩大,全球经济的不断融合,我国境内单位或个人因跨境交易而需对外支付的现象越来越普遍,而对外支付往往会涉及税款的扣缴,主要是增值税和所得税的扣缴,如果未履行相应的扣缴义务,则会存在税务风险。本期,优穗律师解读增值税的扣缴义务,以飨读者。
 
一、境外方的增值税纳税义务
本文所称境外方是指境外单位或者个人,境内方是指境内单位或者个人。在增值税的税收体系中,境外方、境内方并未像企业所得税的居民、非居民那样有严谨的法律定义,这主要是因为,企业所得税有税收协定,而增值税无税收协定,都是国内法规定。
 
(一)增值税纳税义务
境内方扣缴的前提是境外方有增值税的纳税义务。境外方发生的应税行为可分为销售货物、提供应税劳务(加工、修理修配劳务)和提供应税服务。
 
境外方销售货物给境内方的,由境内方向海关缴纳相应的关税、进口增值税,故境内方为增值税纳税义务人,而非境外方为增值税纳税义务人。
 
营改增前,境外方提供应税劳务或应税服务的。根据营业税暂行条例和增值税暂行条例及实施细则,境外方为增值税或营业税纳税义务人。
 
营改增后,境外方提供应税服务的。根据财税【2016】36号《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(下称36号文)第1条规定,在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人,为增值税纳税人。换言之,境外方向境内方销售服务、无形资产或者不动产,境外方为增值税纳税人。
 
(二)什么是在境内销售服务、无形资产或者不动产?
36号文第12条规定,在境内销售服务、无形资产或者不动产,是指:
(1)服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内:
(2)所销售或者租赁的不动产在境内;
(3)所销售自然资源使用权的自然资源在境内;
(4)财政部和国家税务总局规定的其他情形。
换言之,对于不动产而言,不管是销售还是租赁,只要不动产在境内,则属于境内应税行为;对于无形资产的自然资源使用权而言,只要销售(非租赁)的自然资源使用权在境内,则属于境内应税行为;除此以外的,只要销售方或者购买方有一方在境内,就属于境内应税行为。
 
(三)哪些不属于在境内销售服务、无形资产?
根据36号文第12条规定,对于销售服务或无形资产,只要销售方或者购买方有一方在境内即可认定为“在境内销售服务、无形资产”。但实际上并非如此:
1、36号文第13条又规定,下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产:
(1)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务;
(2)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产;
(3)境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产;
(4)财政部和国家税务总局规定的其他情形。
 
2、国税【2016】53号《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》明确规定,境外单位或者个人发生的下列行为不属于在境内销售服务或者无形资产:
(1)为出境的函件、包裹在境外提供的邮政服务、收派服务;
(2)向境内单位或者个人提供的工程施工地点在境外的建筑服务、工程监理服务;
(3)向境内单位或者个人提供的工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务;
(4)向境内单位或者个人提供的会议展览地点在境外的会议展览服务。
 
3、36号文附件3第17条规定,台湾的航运公司、航空公司从事海峡两岸海上直航、空中直航业务从大陆取得的运输收入,免征增值税。
 
综上,对于何为“在境内销售服务、无形资产或者不动产”,我国的增值税并未形成严密科学系统的体系,而是零散见于各个增值税税收文件。
 
 
二、境内方增值税扣缴义务
 
前文提及,境外方销售货物给境内方的,境内方为增值税纳税义务人,因此不存在境内方需扣缴税款的问题。
 
营改增前,境外方提供应税劳务或应税服务的。根据国税【2009】19号《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》第20条规定,非居民在中国境内发生营业税或增值税应税行为而在境内未设立经营机构的,以代理人为营业税或增值税的扣缴义务人;没有代理人的,以发包方、劳务受让方或购买方为扣缴义务人。
 
营改增后,境外方提供劳务或服务的。根据财税【2016】36号《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件《营业税改征增值税试点实施办法》 第6条规定,中华人民共和国境外(以下称境外)单位或者个人在境内发生应税行为,在境内未设有经营机构的,以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。
需要说明的是,
(1)本条适用于境外方在境内销售服务、无形资产或者不动产(应税行为),且没有在境内设立经营机构的情况。
(2)本条仅适用于销售服务、无形资产或者不动产,即《注释》规定范围内的应税行为。
(3)适用为税率6%,不存在3%的征收率。
 

 概言之,境外方向境内方提供增值税应税劳务或应税服务的,如果境外方在境内设有经营机构,则由境外方自行申报纳税;如果未设立经营机构,由境内方支付人承担扣缴义务。


跨境劳务费用支付,企业所得税扣缴义务 

 张新军 优穗律师

【编者按】随着我国一带一路战略的实施、对外贸易的不断扩大和全球经济的不断融合,我国居民因跨境劳务费用支付的现象越来越普遍,而对外支付往往会涉及税款的扣缴,主要是增值税和所得税的扣缴,如果未履行相应的扣缴义务,则会存在税务风险。本期,优穗律师解读跨境劳务费用支付企业所得税的扣缴义务,以飨读者。
 
 
非居民企业是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构、场所,但有来源于中国境内所得的企业。
 
一、非居民所得税纳税义务
(一)国内法规定
《企业所得税法》第3条第3款规定,非居民企业在中国境内未设立机构、场所的,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的,应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
 
1、何为“机构、场所”?
所谓机构、场所,《企业所得税法实施条例》第5条规定,机构、场所,是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所,包括:
(1)管理机构、营业机构、办事机构;
(2)工厂、农场、开采自然资源的场所;
(3)提供劳务的场所;
(4)从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所;
(5)其他从事生产经营活动的机构、场所。
 
2、何为“来源于中国的境内所得”?
《企业所得税法实施条例》第7条规定,《企业所得税法》第3条所称来源于中国境内、境外的所得,按照以下原则确定:
  (1)销售货物所得,按照交易活动发生地确定;
  (2)提供劳务所得,按照劳务发生地确定;
  (3)转让财产所得,不动产转让所得按照不动产所在地确定,动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定,权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定;
  (4)股息、红利等权益性投资所得,按照分配所得的企业所在地确定;
  (5)利息所得、租金所得、特许权使用费所得,按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定,或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定;
  (6)其他所得,由国务院财政、税务主管部门确定。
 
需要说明的是:
在实务中,劳务所得与特许权使用费所得如何划分是难点,也是税企争议的焦点。由于劳务所得与特许权使用费所得的税款征收方式和计算方法不同,对非居民企业和支付方的居民企业影响巨大:如果被划分为劳务所得,在非居民企业构成税收协定常设机构的情况下,非居民企业需自行申报纳税;如果被划分为特许权使用费,则可能需要居民企业支付人进行源泉扣缴。  
 
3、实际联系
《企业所得税法实施条例》第8条规定,实际联系是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权,以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。
 
4、所得的确定
非居民企业取得《企业所得税法》第3条第3款规定的所得,按照下列方法计算其应纳税所得额:
  
(1)股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得,以收入全额为应纳税所得额;
  
(2)转让财产所得,以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额;
  
(3)其他所得,参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。
    
 
需要说明的是;
财税【2008】130号《财政部国家税务总局关于非居民企业征收企业所得税有关问题的通知》规定,在对非居民企业取得《企业所得税法》第3条第3款规定的所得计算征收企业所得税时,不得扣除上述条款规定以外的其他税费支出。130号文的言下之意是不能扣除营业税。那营改增后,收入全额是否包含增值税?是含税价还是不含税价?对此,国税【2013】9号《国家税务总局关于营业税改征增值税试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题的公告》规定,“营改增”试点中的非居民企业,取得企业所得税法第3条第3项规定的所得,在计算缴纳企业所得税时,应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。
 
转让财产所得,以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额,这里的所得不扣除其他相关税费比如土地增值税等。
 
5、预提所得税
《企业所得税法实施条例》第91条规定,非居民企业在中国境内未设立机构、场所,而有取得的来源于中国境内的所得,或者虽设立机构、场所,但上述所得与其机构、场所没有实际联系的,减按10%的税率征收企业所得税。
 
 
(二)税收协定
税收协定是为避免双重征税或双重不征税而由两个或两个以上主权国家(或税收管辖区)对处理征税权等税收关系等问题缔结的书面协议。税收协定的主要作用:征税权的分配、通过限制税率来限制来源国征税权、税收抵免、税收磋商等。
1、常设机构
(1)常设机构的作用
税收协定中有一个很重要的术语是常设机构,常设机构用于确定所得来源国对非居民企业的利润是否有征税权,需要指出的是,该利润仅限于归属于该常设机构的利润,包括该常设机构取得的来源于所得来源国的利润,还包括其除来源国外取得的与该常设机构有实际联系的各类所得,包括股息、利息、租金和特许权使用费等所得。
如果非居民企业在我国境内提供劳务构成常设机构的,则我国有权对常设机构的利润征税,即拥有对常设机构利润的征税权,适用的税率为25%;如果不构成常设机构,则对于非居民从我国取得的劳务所得,我国无征税权,但对于非居民从我国取得的特许权使用费,不构成常设机构的,按10%征收预提所得税。因此,对非居民企业而言,是否构成常设机构,兹事体大。
 
(2)常设机构的类型
税收协定规定的常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。一般分为四种类型:
普通型常设机构:管理场所;分支机构;办事处;工厂;作业场所;矿场、油井或气井、采石场或者其它开采自然资源的场所。   
工程型常设机构:建筑工地,建筑、装配或安装工程,或者与其有关的监督管理活动,但仅以该工地、工程或活动连续六个月以上的为限;
劳务型常设机构:一方企业直接或者通过雇员或者雇用的其它人员,在另一方为同一个项目或者相关联的项目提供的劳务,包括咨询劳务,仅以在任何十二个月中连续或累计超过183天的为限。
代理型常设机构:当一个人(除适用独立代理人以外)在一方代表另一方的企业进行活动,有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同,这个人为该企业进行的任何活动,应认为该企业在该一方设有常设机构。
当然,不同的税收协定对于常设机构的界定并不一样。
 
(3)常设机构企业所得税计算
  如果非居民企业提供境内劳务构成常设机构的,税务机关一般通过核定其利润率的方法核定其应纳税所得额。国税发【2010】19号《非居民企业所得税核定征收管理办法》规定,税务机关有权采取按收入总额与核定利润率之积等三种方法核定其应纳税所得额。税务机关可按照以下标准确定非居民企业的利润率:
 (1)从事承包工程作业、设计和咨询劳务的,利润率为15%-30%;
 (2)从事管理服务的,利润率为30%-50%;
 (3)从事其他劳务或劳务以外经营活动的,利润率不低于15%。
此外,适用税率为25%
 
2、国内法与税收协定的衔接
(1)孰优原则
税收协定属于国际法的范畴。当国际税收协定与国内税法不一致时,纳税人适用税收协定一般遵循以下原则:一是税收协定优先的原则,即国内税收法律法规规定税率高于税收协定的,按税收协定执行;二是孰优的原则,即国内法规定税率低于税收协定的,按国内法执行。
 
(2)机构与常设机构
机构是国内法的术语,而常设机构是税收协定的术语。
国税【2013】19号 《国家税务总局关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》规定,非居民企业(以下统称“派遣企业”)派遣人员在中国境内提供劳务,如果派遣企业对被派遣人员工作结果承担部分或全部责任和风险,通常考核评估被派遣人员的工作业绩,应视为派遣企业在中国境内设立机构、场所提供劳务;如果派遣企业属于税收协定缔约对方企业,且提供劳务的机构、场所具有相对的固定性和持久性,该机构、场所构成在中国境内设立的常设机构。
换言之,非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务,当派遣人员的责任与风险由非居民企业承担时,双方如有税收协定,则看是否构成常设机构,构成,对利润征税,适用税率25%;不构成,不征税。如双方无税收协定,则按国内法规定,视为设立机构场所提供服务,此外,由于所得与机构场所有密切联系,故适用25%的税率。因此,从这里可以看出,税收协定有限制所得来源国征税权的作用。
 
(3)常设机构的所得税与流转税
对劳务所得而言,如果非居民企业提供劳务构成常设机构,则需交纳企业所得税,还会涉及增值税及城建税和教育费附加。
此外,常设机构中工作的外籍人员每个月取得的工资,无论这些工资是在中国境内还是在国外发放,都需要交纳个税。
另外,构成常设机构后,非居民企业需办理税务登记和申报纳税等。
最后,如果非居民企业提供劳务不构成常设机构,则不涉及企业所得税和个人所得税,但仍需缴纳增值税和城建税和教育费附加。
总之,在双方有税收协定的前提下,非居民企业在境内提供劳务,无论是否构成常设机构,都需缴纳增值税及城建税和教育费附加,但所得税缴纳需视是否构成常设机构,如构成,则需缴纳;不构成不缴纳。
  
二、所得税的扣缴义务
(一)扣缴义务人
《企业所得税法》第5章源泉扣缴第37条规定, 对非居民企业取得本法第3条第3款规定的所得应缴纳的所得税,实行源泉扣缴,以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时,从支付或者到期应支付的款项中扣缴。
  (注:《企业所得税法实施条例》第104条规定,企业所得税法第37条所称支付人,是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。
第105条规定,企业所得税法第37条所称支付,包括现金支付、汇拨支付、转账支付和权益兑价支付等货币支付和非货币支付。企业所得税法第37条所称到期应支付的款项,是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。)
 
第38条对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税,税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。
 
需要说明的是,国税【2017】37号《关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》规定,支付人自行委托代理人或指定其他第三方代为支付相关款项,或者因担保合同或法律规定等原因由第三方保证人或者三包人支付相关款项的,仍由委托人、指定人或被保证人、被担保人承担扣缴义务。换言之,在该条所列情形中,法定的支付人并不因支付义务转移而免除其源泉扣缴义务。
 
总之,《企业所得税法》规定了两种扣缴义务人,一种是法定扣缴义务人,扣缴义务来源于税收法律的直接规定;另一种是指定扣缴义务人;扣缴义务并非来源于法律的直接规定,而是来源于税务机关的指定。 
 
(二)扣缴相关
《企业所得税法》规定,税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时,从支付或者到期应支付的款项中扣缴。所称到期应支付的款项,是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。
扣缴义务人每次代扣的税款,应当自代扣之日起七日内缴入国库,并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。
 
国税【2017】37号《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》规定,
扣缴义务人扣缴企业所得税的,应当按照扣缴义务发生之日人民币汇率中间价折合成人民币,计算非居民企业应纳税所得额。扣缴义务发生之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。
第七条规定,扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。扣缴义务人发生到期应支付而未支付情形,应按照国税【2011】24号《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》第一条规定进行税务处理。
 
国税【2011】24号第一条规定,关于到期应支付而未支付的所得扣缴企业所得税问题
(1)中国境内企业(以下称为企业)和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议,如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项,或者变更或修改合同或协议延期支付,但已计入企业当期成本、费用,并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的,应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。
(2)如果企业上述到期未支付的所得款项,不是一次性计入当期成本、费用,而是计入相应资产原价或企业筹办费,在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用,分年度在企业所得税前扣除的, 应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税。
(3)如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的, 应在实际支付时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。

 
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